会计与审计 资产减值准备若干问题浅析 路萌 （天津商业大学商学院，天津３００１３４） 摘要：新会计准则下对不同类型资产减值的会计处理不同，非流动资产的减值损失一经确认，以后期间不得转回；而 流动资产的减值损失在以后其间可以转回。非货币性资产交换中可能因为减值准备的存在而导致操纵利润的问题。 流动资产减值准备的存在也可能导致财务报表不能真实反映本企业的利润。 关键词：资产减值准备；转回；利润操纵 资产的主要特征之一是它必须能够为企业带来经济利益 定允许存货等短期资产减值准备予以转回，但转回的金额以 的流人，如果资产不能够为企业带来经济利益或者带来的经济 将存货跌价准备余额冲减至零为限。 利益低于其价值，那么，该资产就不能再予以确认，或者不能再 二、资产减值准则实施中可能存在问题 以原账面价值予以确认，否则不符合资产的定义，也无法反映资 与原制度相比，新准则完善了资产减值准备的确认、计 产的实际价值，其结果会导致企业资产虚增和利润虚增。 量、记录和披露，对于防止虚增资产和利润，提高会计信息质 当资产为企业带来预期经济效益的能力受到影响时，剔 量，加快我国会计的国际化进程具有重要意义。但是在实施 除那部分不能再为企业带来经济效益的资产，即提取适当的 中不可避免地会遇到一些问题。 资产减值准备，才能使资产负债表上的资产项目更能符合其 １．在非货币性资产交换中由减值而引发的问题 定义，而这也是谨慎性原则在资产计价上的具体运用，是对 通过资产置换来操纵利润往往发生在关联企业之间，存 历史成本计价的修正＿１ｊ。 在着两种情况：（１）以一些不用提取减值准备或提取比例较低 一、不同类型资产减值的账务处理原则 的资产来置换其它提取比例较高的资产，这样可以减少计提 Ｉ．非流动资产资产减值的账务处理原则 减值准备的基础或计提比例，从而达到少计本期资产减值准 新资产减值准则规定：资产减值损失一经确认，在以后 备、多计本期利润的目的。（２）在资产置换的前一年度对欲置 期间不得转回。固定资产、无形资产等长期资产发生减值以 换的资产计提较大量的资产减值准备，然后在置换的年度冲 后，一方面考虑到价值回升的可能性比较小，通常属于永久 回，这样在资产置换的年度可以较大幅度地增加当年利润。 性减值；另一方面从会计信息稳健性要求考虑，为了避免资 例如：某企业固定资产原值１００万，为使明年的利润能 产重估增值和操纵利润，资产减值损失一经确认，在以后会 大幅提高，企业先就该固定资产于本年末计提了３Ｏ万的减 计期间不得转回，以前期间计提的减值准备需要等到处置时 值准备，其账务处理为 一并转出。 借：资产减值损失 ３Ｏ 原会计制度规定，企业可以在以后期间冲回资产减值得 贷：固定资产减值准备 ３Ｏ 以恢复的部分。这样就可能导致某些上市公司赶在新会计 然后在下一年将该固定资产与另一企业的固定资产作 准则实施之前突击转回已计提的资产减值准备，短期业绩可 交换，此时企业可以选择关联方企业与之完成此项交易，并 能会出现惊人的提升。这是企业调节利润的惯用手段之一， 制造出满足具有商业实质的相关条件。而准则中对于商业 即在以前年度超额计提大量的资产减值准备视以后年度的 实质的判断仅规定了两个条件，有关关联方的只是提到 实际经营情况，逐年酌量释出，以达到调节利润的目的。 在确定非货币性资产交换是否具有商业实质时，企业应当关 从长远来看，新资产减值准则对上市公司资产减值的会 注交易各方之间是否存在关联方关系。关联方关系的存在 计规范提出了更高的要求，减少了执行过程中的随意性，切 可能导致发生的非货币资产交换不具有商业实质。因此，企 断了上市公司运用固定资产、无形资产和长期股权投资减值 业完全有操纵的空间以达到满足具有商业实质的关联方间 损失转回这一方法操纵利润的途径，限定了企业利润调节的 资产交换。 空间范围 。 假设，下一年该项固定资产的公允价值仍是１００万，账 ２．流动资产资产减值的账务处理原则 务处理为，（假设不考虑折旧） 存货等流动资产，一般来说，减值是属于伴随暂时性价 借：固定资产清理 ７０ 格上升的资产减值。也就是说，从某一时间段上看，存货总 固定资产减值准备 ３０ 体上是发生了减值，但是在此阶段中，存货价值的涨跌是反 贷：固定资产一换出 １００ 复性的，可能在下跌后存在暂时上升的情况，因此，准则中规 借：固定资产一换入 ｉ００ 经济理论研究５５ 会计与审计 贷：固定资产清理 ７０ 营业外收入 ３０ 由此可见，上一年的减值损失在下一年度通过交换以确 认营业外收入的形式达到了提高利润的目的，而这是准则中 无法控制的一种情况。尽管固定资产计提的减值是不能够 转回的，为的就是避免企业用转回的方式来操纵利润，但仍 然存在着可操纵的空间。 ２．原材料计提存货跌价准备在实务中存在的问题 在资产负债表！ＥＩ，企业应当将每个存货项目的成本与其 可变现净值注意进行比较．按较低者计量存货，并且按成本 高于可变现净值的差额，计提存货跌价准备。当然，对于用 于生产的库存原材料也应该按照同样的方法计提存货跌价 准备，以反映原材料实际的价值。而在实务中，领用原材料 是凭仓库的入库单记载的历史成本填制出库单，并以此将原 材料的历史成本转入到生产成本中去。账务处理为， 借：生产成本（原材料的原始成本） 贷：原材料 完工后， 借：库存商品 贷：生产成本 全部出售， 借：主营业务成本 贷：库存商品 而此时如果财务部门已将原材料的价值以跌价准备的 形式予以抵减，那么完工后的库存商品价值就不再是它的真 实价值了，进而增加主营业务成本，从而不能反映企业的真 实利润水平。 ３．流动资产减值准备存在的问题 新资产减值准则虽然规定了固定资产、无形资产及长期 资产减值准备不能转回，但该规定并未能完全封死上市公司 利润操纵的主通道，因为关于存货、贷款和应收账款、可供出 售金融资产、持有至到期投资等项目的减值准备是由其它会 计准则予以规范的，这些资产已计提的减值损失依然可以在 可变现净值或可收回价值恢复的前提下予以转回一 。根据 一项２００３年的实证研究数据 ］，１１０１家上市公司计提了减 值准备，其中８项减值准备净额主要由坏账准备、固定资产 减值准备、存货跌价准备和长期投资减值准备构成，分别占 总计提净额的７８．４５ 、１３．３４ 、６．５７ 和４．２１ ，坏账准 备和存货跌价准备两项占到了总额的８５ 。由此可见，坏 账准备和存货跌价准备的计提与冲回成了上市公司利润操 纵的主通道。新资产减值准则只关掉了固定资产和长期股 权投资减值准备转回操控利润的大门，企业仍然可以通过坏 账准备、存货跌价准备等进行盈利操控。 三、针对资产减值准备的若干问题提出的几点 意见 １．非货币性资产交换中的减值问题建议 （１）如果在非货币性资产交换中对换入的资产可以计提 跌价准备，就可以将换出资产的跌价准备转入到换入资产的 ５６经济理论研究 跌价准备中去。这样，就可以避免企业利用这一途径来调节 利润。如上例中，亦可将分录计作， 借：固定资产一换入 １００ 贷：固定资产清理 ７Ｏ 固定资产跌价准备——换入 ３０ （２）由于这种情况多见于关联方之间的交易，所应严格 控制关联方之间的非货币性资产交换，以准则的形式来 关联方在非货币性资产交换中自由的操纵利润。 ２．对原材料计提跌价准备在实务中的建议 正是由于在实际工作中的部门分工，使得会计环节在一 定程度上的连续性受到一定的影响，也因此降低了会计信息 的真实性。为了避免这一不足，企业可以将这一问题从源头 控制，即从出库就将已经计提的原材料的跌价准备予以考 虑，或者在出库单另附计提跌价准备的相关单据，或者由财 务部门出具相关证明将这部分跌价准备及时地反映在出库 单上，这样有利于结转出真正的生产成本，最终得到真实的 成本．反映真实的企业利润。 ３．流动资产跌价准备的转回问题 由于流动资产的流动性很强，通常会在一个会计期间内 结转，在一个期间内的跌价准备的计提和转回通常也不会作 为调节利润的手段。但对于流转过程是跨期间的流动资产 可以将其任意转回，否则企业可能会利用这部分资产可 以转回的性质，故意降低某些本应于一个期间内完成结转过 程的流动资产，从而在下一期间予以转回，以此达到调节利 润的目的 。 总之．我国新资产减值准则的发布实施是一项重大变 革。资产减值准则的规定虽然与国际会计准则允许资产减 值恢复的规定存在一定的差异，也未完全堵塞上市公司操纵 利润的漏洞，但是其对上市公司的资产减值的会计规范提出 了更高要求，大大增加了资产减值的可操作性，减少了执行 过程中的随意性，有利于遏制上市公司会计造假、提高上市 公司财务信息的质量，发挥了其应有的作用。 参考文献： １］朱永永．新会计准则下资产减值准备的思考ＥＪ］．中国管 理信息化，２００８，（３）． Ｅ２１王晓晖．资产减值准备相关问题探讨［Ｊ］．江苏商论， ２００８，（３）． Ｅ３３郑维．资产减值准备计提存在的问题及对策［Ｊ］．商场现 代化，２００８，（５）． ［４］丁方飞．新会计准则的颁布对我国上市公期资产减 值准备计提影响的实证研究ＥＪ］．财经理论与实践，２００８， （１）． ［５］贾莉莉．新准则下资产减值理论与实务研究［Ｊ］．财会通 讯．２００７，（１１）． 作者简介ｉ 路萌，天津商业大学会计学硕士研究生，研究方向：财务与成 本管理。
