关于会计报表的粉饰与识别方法探讨 黄捷 （西南大学，重庆４０００３０） 【摘 要】虚假财务报告提供的会计信息未能真实反映客观的经济活动，给决策者的相关决策带来不利影响。虚假 财务报告的治理是一个世界性的难题。文章用不良资产剔除法、关联交易剔除法、异常利润剔除法等识别会计报表粉饰， 并为抑制会计报表粉饰提出若干建议。 【关键词】虚假财务报告；粉饰；剔除法 【中图分类号】Ｆ２７５．２ 【文献标识码】Ａ 【文章编号】１００４—２７６８（２００９）０８～０１６４—０３ 务报告编制不规范，提供虚假会计信息。 （二）为了业绩考核而粉饰会计报表 企业的经营业绩，其考核办法一般以财务指标为基础，如 近几年虚假财务报告中的会计信息失真十分严重，干扰了 我国市场经济秩序。虚假财务报告提供的会计信息未能真实反 映客观的经济活动，给决策者的相关决策带来不利影响。虚假 财务报告的治理是一个世界性的难题。会计信息失真及其治理 应当说是所有现代国家都面临的问题，据学者们分析，美国在 ２０世纪２０年代末期发生的那场经济危机也应归咎于会计信 息的失真。正是由于认识到了确保会计信息真实对于维护整个 社会经济，尤其是资本市场良好秩序的重要性，美国才于 １９３３年和１９３４年 台了《证券法》和《证券交易法》，规定了发 行证券和上市交易证券企业要公开披露其会计信息，并且辅之 以注册会计师强制年度报表审计制度，其用意就是要保汪企业 会计信息的真实可靠。我国自２０世纪８Ｏ年代改革开放以来， 会计信息不真实的问题，一直闲扰着我们的经济秩序，也一直 为和全社会所关注，１９９２年初，湖北的《财会通讯》杂志曾 利润（如扭亏）计划的完成情况、投资回报率、产值、销售收入、 国有资产保值增值率、资产周转率、销售利润率等，均是经营业 绩的重要考核指标。而这些财务指标的计算都涉及到财务数 据。除了内部考核外，外部考核如行业排行榜，主要也是根据销 售收入、资产总额、利润总额来确定的。 （三）为了获取信贷资金和商业信用而粉饰会计报表 众所周知，在市场经济条件下，银行等金融机构出于风险 考虑和自我保护的需要，一般不愿意贷款给亏损企业和缺乏资 信的企业。然而，资金又是市场竞争取胜的四要素（产品质量、 资金实力、人力资源、信息资源）之一。在我国，企业普遍面临资 金紧缺局面。因此，为获得金融机构的信贷资金或其他供应商 就会计信息失真的问题展开讨论，该杂志的一位编辑曾发表一 的商业信用，经营业绩欠佳、财务状况不健全的企业，难免要对 篇有关“假账真做”和“真账假作”的调查报告，对当时普遍存在 其会计报表修饰打扮一番。 的会计账目和报表造假作假的问题进行了披露，据这篇文章介 （四）为了发行股票而粉饰会计报表 绍，当时有９０％以上的企业都不同程度地存在会计作假问题。… 股票发行分为首次发行和后续发行（配股）。在首次发行情 根据《公司法》等法律、法规的规定，企业必须连续三年盈 在我国 具虚假财务报告的现象十分普遍，以至从不爱题词的 况下，原于２００１年在三所国家会计学院相继成立 利，且经营业绩要比较突出，才能通过的审批。此外，股 时三题“不做假账”。会计造假危害大，已经引起全国上下的关 票发行价格的确定也与盈利能力有关。为了多募集资金，塑造 注。 只要虚假财务报告可以为做假的人带来巨大的经济利益， 优良业绩的形象，企业在设计股改方案时往往对会计报表进行 虚假财务报告就很难被消灭。只要市场经济的游戏规则中还有 粉饰。 创新，还有不确定性与风险，虚假财务报告的治理就很困难。 （五）为了减少纳税而粉饰会计报表 所得税是在会计利润的基础上。通过纳税调整，将会计利 会计报表粉饰的动机 一、 会计报表舞弊不是始于管理层的不诚实，而是发端于某种 润调整为应纳税所得额，再乘以适用的所得税税率而得出的。漏税、减少或推迟纳税等目的，企业往往对会 环境，这种环境存在两个特征：第一，激进的财务业绩目标；第 因此，基于偷税、二，目标未实现将被视为不可宽恕的氛围。换言之，财务舞弊源 计报表进行粉饰。当然，也有少数国有企业和上市公司，基于资 金筹措和操纵股价的目的，有时甚至不惜虚构利润，多交所得 于压力。１３１ 税，以“证明”其盈利能力。 （一）会计人员业务素质较低引起的错误 二、会计报表粉饰的常见手段 会计人员执业能力水平的高低影响着会计信息质量的好 企业的财务造假从小打小闹到无法兀天、无奇不有。熟悉 坏，也是造成虚假财务报告的原因之一。有些会计人员不思进 取、轻视学习、业务不熟，客观上造成了经济业务核算不准，财 财务报表的造假手段是识别财务报表真假的基础，企业所处的 【收稿日期】２００８一Ｊ２—２ｌ 【作者简介】黄捷（１９７０一），女，重庆人，会计师，供职于西南大学财务处。 环境不同，所运用的造假手段也存在差异。州 （一）乱列成本费用。利润巨额冲销 １．原始凭证失真：如明明是买礼物送人，报账的却是 餐费；明明是任意给职工发钱发物，上反映的却是购买办 公用品。这种“移花接木”的情况普遍存在，而且审计时很难被 查实。 ２刑用资产挂账调节利润：在待摊费用、待处理财产损失 等科目中做文章，以达到随意调节利润的目的。 ３．通过会计与会计估计变更调节利润：利用折旧、 离其实际价值甚至虚拟资产的情况。 （五）利用资产重组调节利润 资产重组是企业为了优化资本结构，调整产业结构，完成 战略转移等目的而实施的资产置换和股权置换。然而，资产重 组现已被滥用，以至提起资产重组，人们立即联想到做假账。近 年来，在一些企业中，特别是在上市公司中，资产重组确实被广 泛用于粉饰会计报表。不难发现，许多上市公司扭亏为盈的秘 诀在于资产重组。 （六）利用关联交易调节利润 我国的许多上市公司由国有企业改组而成，在股票发行额 坏账损失提取方法和存货计价方法等的变更而虚增资产或虚 减费用，以达到调增或调减利润的目的。 （二）隐瞒销售收入，账外设账 有的盈利企业为掩盖以肥私囊，乱列乱支，私设小金 库，人为调整账目、虚列盈利或亏损，非法获取巨额收益；经营 情况较差的单位隐瞒收入以达到多留多分的目的；还有的企业 虚减应收账款，企业有时为隐瞒利润达到少缴税为以后年度打 埋伏的目的，将一些符合销售成立条件的业务不登记入账；收 回应收账款后，不入账或暂不入账，非法侵占、挪用或贪污企业 的货币资金；［５１还有的企业可能采取虚假，在费用中增加资 本化支出，多提折旧和坏账等；甚至开设两本账，采取设账外 账、收入不入账、多列费用支出等手段，偷漏营业税、城建税、教 育费附加和企业所得税等。 （三）虚假确认收入，追求利润最大化 有些公司不遵循收入实现原则来确认收入，而且根据需要 提前甚至虚假制造收入，如“郑百文”和“琼民源”等都属于这种 情况。虚假确认收入的方法多种多样，如提前确认收入；通过不 具有产权的资产进行交易虚构收入；在不转移土地使用权的情 况下确认收入；通过循环转账来制造收入到账的假象；确认一 年中的部分费用，但确认全年的收入以提高利润；如记录没有 发生的销售，隐藏已经发生的费用，这些手段相当简单，像几年 前，软件公司在季度末到来之前向消费者运送空箱子来增加收 入，当然，消费者送回箱子的时间却是在下个季度。 （四）高估资产。虚拟资产大量渗透 根据国际惯例，资产是指能够带来未来经济利益的资源。 所谓虚拟资产，是指已经实际发生的费用或损失，但由于企业 缺乏承受能力而暂时挂列为待摊费用、递延资产、待处理流动 资产损失和待处理固定资产损失等资产科目，利用虚拟资产科 目作为“蓄水池”，不及时确认、少摊销已经发生的费用和损失， 也是国有企业和上市公司粉饰会计报表，虚盈实亏的惯用手 法。其“合法”的借口包括权责发生制、收入与成本配比原则、地 方财政部门的批示等。 账面资产与资产本身的实际价值背离，资产负债表中的虚 拟资产大量渗透。在资产负债表中，列入上市公司资产类项目 的待处理财产损溢、待摊费用、长期待摊费用等较直观的虚资 产部分在许多公司中占有较大的数额，有的公司高达千万余 元，在某种程序上讲这是以往年度不稳健的会计造成的后 果，同时也是未来必须用盈利来消化的包袱。另外，还有一部分 只有上市公司本身清楚的东西，即应收账款中有多少收不回的 坏账，存货中有多少滞销、贬值甚至报废的部分，固定资产中到 底有多少与现实公允价值背离较远的部分等。实际上往往只有 在企业最终清算时虚实差别才充分显现出来，这也是为什么很 多企业一遇到清算清盘时、重组时、改制时就会出现“大窟窿” 的原因。当然，新的《企业会计制度》已经规定，减值准备一经提 取，不得转回。但是，相信有相当多的企业由于历史、重组、置 换、计提、设备更新、技术发展等诸多原因，存在着资产严重脱 度有限的情况下，上市公司往往通过对国有企业局部改组的方 式设立。股份制改组后，上市公司与改组前的母公司及母公司 控制的其他子公司之间普遍存在着错综复杂的关联关系和关 联交易。利用关联交易粉饰会计报表，调节利润已成为上市公 司乐此不疲的“游戏”。典型做法是：（１）借助关联交易，由非上 市的国有企业以优质资产置换上市公司的劣质资产；（２）由非 上市的国有企业将盈利能力较高的下属企业廉价出售给上市 公司；（３）由上市公司将一些闲置资产高价出售给非上市的国 有企业。 （七）利用股权投资调节利润 由于我国的产权交易市场还很不发达，对股权投资的会计 规范尚处于起步阶段，有不少国有企业和上市公司利用股权投 资调节利润。有不少国有企业利用成本法和权益法粉饰会计报 表。典型的做法是，对于盈利的被投资企业，采用权益法核算， 而对于亏损的被投资企业，即使股权比例超过２０％，仍采用成 本核算。 三、会计报表粉饰的识别方法 （一）不良资产剔除法 这里所说的不良资产，除包括待摊费用、待处理流动资产 净损失、待处理固定资产净损失、开办费、长期待摊费用等虚拟 资产项目外，还包括可能产生潜亏的资产项目，如高龄应收账 款、存货跌价和积压损失、投资损失、固定资产损失等。不良资 产剔除法的运用，一是将不良资产总额与净资产比较，如果不 良资产总额接近或超过净资产，则说明企业的持续经营能力可 能有问题，也可能表明企业在过去几年因人为夸大利润而形成 “资产泡沫”；二是将当期不良资产的增加幅度与当期的利润总 额和利润增减幅度比较，如果不良资产的增加额及增加幅度超 过利润总的增加额及增加幅度，说明企业当期的利润表有“水 分”。 （二）关联交易剔除法 关联交易剔除法是指将来自关联企业的营业收入和利润 总额予以剔除，分析某一特定企业的盈利能力在多大程度上依 赖于关联企业，以判断这一企业的盈利基础是否扎实、利润来 源是否稳定。如果企业的营业收入和利润主要来源于关联企 业，会计信息使用者就应当特别关注关联交易的定价，分 析企业是否以不等价交换的方式与关联交易发生交易进行会 计报表粉饰。 关联交易剔除法的延伸运用是将上市公司的会计报表与 其母公司编制的合并会计报表进行对比分析。如果母公司合并 会计报表的利润总额（应剔除上市公司的利润总额）大大低于 上市公司的利润总额，就可能意味母公司通过关联交易将利润 “包装注入”上市公司。 （三）异常利润剔除法 异常利润剔除法是指将其他业务利润、投资收益、补贴收 入、营业外收入从企业的利润总额中剔除，以分析和评价企业 利润来源的稳定性。当企业利用资产重组调节利润时，所产生 性呢？ 的利润主要通过这些科Ｉ１体现，此时，运用异常利润剔除法识 别会计报表粉饰将特别有效。 １．强化注册会计师审计的性。性是注册会计师审 计的灵魂与生命，是其能否发挥防范财务报告粉饰作用的关键 四、抑制会计报表粉饰的若干建议 所在。尽管我国具有证券业务资格的会计师事务所已完成脱钩 （一）建立健全企业内部会计控制监督制度 改制工作，为保证注册会计师执行审计业务时保持性创造 建立健全企业内部会计控制监督制度的目标应该是：保证 了条件，但我们仍需采取一定措施来强化这种性。 企业财产安全与完整；控制有关数据的正确性与可靠性；保证 ２．加强注册会计师审计的法制建设。近年来，注册会计师 但由于这一行业在我国 会计资料真实完整；提高经营效率，防止舞弊，控制风险。要实 审计的法制建设事业已取得很大成绩，现以上二内部会计控制目标，光靠企业会计机构及会计人员的力 属于一种新兴行业，电由于我国证券市场的迅猛发展，其发展 量是不能完成的，还需要南单位负责人组织单位有关部门及相 之快速是人们所始料不及的，因而为使注册会计师能够切实履 关人员参 内控制度的建立和贯彻执行。 行防范财务报告粉饰的职责，尚须进一步加强该行业的法制建 内部审计作为 业内部治理结构的一部分，在保证企业内 设。应完善《注册会计师法》，制定《注册会计师法实施条例》。３．加强对注册会计师审计的监管。有关部门对注册会 部控制系统的有效运行，从而保证企业资产的安全完整、财务 缩小在这一方面的公 报告的典实．Ｉ１ｆ靠方面有着重要的作用。但长期以来，我国实务 计师审计的监管，有利于提高审计质量，界仅将 部审计作为 业经理对下级单位财务经营的监督手 众期望差距。同时，还应尽快制定监管工作规则以及有关的惩 建立对监管者的激励和约束机制。 段，内部审计部ｆＪ向企业经理人员负责并报告。在这种情况下， 戒办法，综上所述，财务报告的虚假是全球企业所面临的一个主要 如果内部审计师发现公司管理人员蓄意粉饰财务报告，即便他 问题，虚假财务报告已不是某一个方面、某一个企业或某一个 有良好的职业道德也为力。 而是一个社会问题，治理虚假财务报告应根据其形 总之。会汁控制是内部控制的核心，良好的内部控制制度 人的问题，采取综合措施，通过社会各方面的努力逐步实现。在治 可以起到事前临控的作用，减少犯错的机会，降低财务造假机 成原因，积极的做法是从整个社会的诚信抓 率。健全的内部审计机制，可及时发现企业制度在运行中ＨＪ现 理虚假财务报告的过程中，的漏洞，避免差错和舞弊行为，减少企业损失。诚然，一个企业 没有棚应的会计控制系统是无法良性运转的，但是，目前我嗣 的大多数上市企业不是没有的会计控制系统，而是由于存 在控制环境中的缺陷导致会计系统的失效。 （二）完善注册会计师制度，发挥经济作用 加强对注册会计师行业的监督力度。本着“准出资谁受益” 的原！ｉ！ＩＪ，由股东Ｉ叶Ｊ资，注册会计师提供服务，审计的结果应对股 东负责。然而由＝Ｆ公司治理结构的不断复杂化，董事会和经理 的角色也日益复杂，最终导致审计业务的聘任权由企业的经营 者掌管，形成了原本是广大股东审计经营者却变成了经营者自 己审计自己的现状。注册会计师的一切费用均由被审计单位支 Ｌ叶Ｉ，在这样一种情况下，我们如何要求注册会ｔ－Ｐ￣ＪＳｆｉ＇ｌ保持 起，防患于末然。 【参考文献】 …仇俊林，范晓阳．企业会计信息失真问题研究【Ｍ］一Ｅ京：人民 版礼， ２００６． 【２】袁小勇．财务报告窗饰研究［Ｍ１．北京：首都经济贸易大学出版礼， ２（ ． 【３１杨和茂，王霞．舞弊防范与识别之道【Ｍ］．厂 州：， 东经济出版社，２００６． 【４ｊ宋良荣．财务报告真假识别技巧ＩＭ］．上海－－盘信会计ｍ版社，２００６． 【５Ｊ顾凯．财务黑洞【Ｍ１．深圳：海天出版礼，２０００． ［６】【美］卡伦・伯曼、乔・奈特、约翰・凯斯．财务智慧［Ｍ】．北京：商务印书 馆，２００８． （责任编辑：Ｌ校对：Ｚ） （． 接第１５７页）发展战略之间的关系，是否符合长期发展的要 求，是否有利于实现企业的长期目际等，以保证资本运营能够 为企业带来长久的竞争优势、发展潜力。而这正是国内企业所 缺乏的。这就要求我旧的企业应建立企业发展的中长期战略， 作为资本运营的培础，防止运营活动的短视现象。 （六）实施企业技术创新，增强企业资本运营的原动力 企业应通过资本运营充分挖掘现有资本的潜力，使资本存 量变成流量，通过资本的流动性获得增值的契机。技术创新是 实施资本运营的重要途径，倘若技术创新在企业发展的某一极 限点一１－＿取得突破，就有可能发生新的产业结构突变，进而带动 产品的更新和一 艺的改进，使企业的产品占领更广泛的市场和 获取更丰厚的收益。但技术创新是在现有资本存量基础上的创 新，是充分发挥现有资本潜力，综合有效地利用企业人、财、物 等资源的创新，是对现有资本的优化和重组。因此，企业资本运 营战略的实施必须依托于企业的技术创新战略。 通过技术创新，可以为企业资本的积累、集中和社会化控 制提供有效的方法和途径，并使资本和科技紧密地结合起来， 提高资本运营的效率。企业的技术创新战略具有很强的经济溢 效应。 资本运营对于我国企业来说，还是一个新的课题。目前虽 然还存在着许多问题，但是，随着我国的经济改革的深入 进行，资本市场法律法规的健全，国家资本运营良好环境的营 造，我国企业的资本运营一定能够走，卜规范的运行轨道。企业 资本运营不是简单地出售资产或收购氽业，而是一个复杂的系 统工程，是企业自愿开展和即将面临的一种经营活动。所以，提 升企业内部的资本运营能力，是我闰每一个企业必须炼好的内 功。 Ｉ参考文献】 【１］马克思．资本论（第二卷）【Ｍ１”ｊＥ京：人民 版社，１９７５． 【２］赵炳贤．资本运营论【Ｍ］．北京：企业管理｝｝Ｊ版礼，１９９７． Ｉ３陈东升．３１资本运营【Ｍ】．北京：企业管理 版礼，１９９８． 『４ｌ王尔江．资本营运指导全 【Ｍ１一Ｅ京：中国经济出版祉，ｌ９９８． ［５ｌ缪合林．资本营运【Ｍ】．北京：经济科学出版社，１９９７． 【６】李俊山，刘斌．浅谈企业资本运营『ＪＩ．辽宁行政学院学报，２００７，（７）． 【７】魏建．购并、重组与资本运营技巧【Ｍ］脐南：山东人民ｍ版社，１９９８． 【８］赵景华．全球竞争与企业战略【Ｍ】．济南：黄河 版社，２０００． （责任编辑：Ｌ校对：Ｚ）
