审计广角 对现代风险导向审计的理解及思考 郑州经贸职业学院 肖大梅 摘要：本文从审计方法的发展历程入手，对现代风险导向审计 的产生、内涵及其创新性进行分析和认识，并提出了完善我国现阶段推 行现代风险导向审计的建议。 关键词：审计方法现代风险导向审计创新性 决的是企业经营过程中管理层通同舞弊、虚构交易或事项而导致会计 报表存在重大错报怎样进行审计的问题，审计起点为企业的经营战略 及其业务流程。一般而肓，企业面临的经营风险大，则管理层通同舞弊 的可能性加大；若经营风险未在会计报表中体现，则会计报表失真的可 能性亦会加大。因此，分析战略经营风险，能更有效地发现会计报表中 一、现代风险导向审计的产生 一百多年来，虽然审计的根本ｆｊ标没有发生重大变化，但审计环境 却发生了很大变化。注册会计师为了实现审计目标，一直随着审计环 境的变化调整着审计方法，审汁方法的发展历经了账项基础审计、 制度基础审计以及风险导向审计。 账项基础审计是最初的审计方法，主要着眼于查错防弊，根据有关 文献记载，当时的注册会计师在整个审计过程中，约四分之三的时间花 费在合计和过账上，将大部分精力投向会计凭证和账簿。因此，此时的 审计方法是详细审计，又称账项基础审计，主要适用于审计早期经济业 务不很复杂的小规模企业。 制度基础审计主要将审计的重点放在对内部控制制度各个控制环 节的审查上。在这种审计模式下，审计人员首先通过对被审计单位内 部控制制度的测试来确定其可信赖程度，而后根据内部控制测试结果 进一步对被审计单位的会计报表和其他会计资料实施审计程序。随着 经济的不断发展，企业的业务日趋复杂，账项基础审计和制度基础审计 逐渐不能达到审计界的要求，于是风险导向审计应运而生。 风险导向审计，注册会计师以审计风险模型为基础进行的审计，称 为风险导向审计。风险导向审计从其产生以来经历了两个阶段：传统 风险导向审计模式、现代风险导向审计模式。 传统风险导向审计，就是以审计风险模型“审计风险＝固有风险×控 制风险×检查风险”为基础进行的审计。注册会计师在运用传统风险导 向审计模式时，通常难以对固有风险做出准确评估，往往将同有风险简 单地确定为高水平，由于忽略对同有风险的评估，注册会计师往往不注 重从宏观层面上了解企业及其环境并评估重大错报风险，而仅从较低 层面上评估风险。如果注册会计师不深入考虑会计报表背后的东西， 就不能对会计报表项目余额得出一个合理的期望。因此，随着财务欺 诈案的不断出现，职业界对传统风险导向审计模式进行了改进，创造出 一种新的模式，即现代风险导向审计。现代风险导向审计，以被审计单 位的战略经营风险分析为导向进行的审计，因此又被称为经营风险审 计，或被称为风险基础战略系统审计。现代风险导向审计按照战略管 理论和系统论，将由于企业的整体经营风险所带来的重大错报风险作 为审计风险的一个重要构成要素进行评估，是评估审计风险观念、范围 的扩大与延伸，是传统风险导向审计的继承和发展。它的最大优点是， 从战略角度人手，将会计报表重大错报风险从战略上与企业的经营环 境、经营模式紧密联系起来，从而在源头上和宏观上分析和发现会计报 表错报，克服了因缺乏全面性的观点而导致的审计风险。其审计风险 模型为：审计风险＝重大错报风险×检查风险。 二、现代风险导向审计的创新 现代风险导向审计从以审计测试为重心转移到以风险评估为重 心，大大加强了风险评估程序，真正体现了风险导向审计的理念。 （一）现代风险导向审计注重在保证质量的前提下提高效率 在现代风险导向审计模式中，对被审计企业外部行业环境、内部经 营环境的研究和理解以及对其经营风险的评估，从宏观上把握了重大 错报风险的水平。 （二）全面、动态地分析、评价可能影响会计报表的经营风险 现代风险导向审计从分析可能影响会计报表的经营风险人手，解 潜在的重大错报。 （三）全方位的职业怀疑态度 现代风险导向审计是为了消除会计报表的重大错报，增强会计报 表的可信性。为达到此目标，注册会计师应当假定会计报表整体是不 可信的，从而引进全方位的职业怀疑态度，在审计过程中把质疑一一排 除，从而缩小了社会公众的审计期望与审计结论可靠性之间的差距。 （研）现代风险导向审计对注册会计师审计理念的影响 一是注册会计师审计的主线始终是对重大错报风险的识别、评估 与应对；二是注册会计师必须对会计报表重大错报风险进行评估，新的 审计风险模型要求审计起点是风险评估程序，其次才是针对重大错报 风险实施进一步审计程序；三是注册会计师实施的审计程序必须做到 有的放矢，将识别和评估的风险与实施的审计程序挂钩；四是注册会计 师必须针对重大的各类交易、账户余额、列报与披露实施实质性测试， 强调获取列报与披露认定的审计证据的重要性。 现代风险导向审计是在原有方式方法上的发展，是一个继往开来、 自然发展的进程，具备了许多创新的内容，是对传统审计模式的扬弃， 是长期以来审计发展的必然结果。现代风险导向审计的出现，将对注 册会计师更好地评估重大错报风险、改进审计程序、提高审计质量、降 低审计风险起到重大作用。为此，我们应根据我国注册会计师目前的 执业水准和审计环境的现实，确定推行现代风险导向审计的策略。 三、对我国推行现代风险导向审计的建议 会计师事务所必须建立功能强大的数据库，以满足注册会计师了 解企业的战略、流程、风险评估、业绩衡量和持续改进的需要。 在业内建立审计风险资源库。这一“风险资源库”主要储存各个行 业的基本审计风险点和具有典型性的审计案例。基本审计风险点就是 容易因舞弊而导致审计风险加大的地方，审计人员可以通过实践中的 积累和总结，将这些风险点以及代表性案例存人风险库，并且在今后实 务中将这些风险点作为重点关注对象，有利于提高审计人员对现代风 险导向的理解和把握，从而提高注册会计师的专业判断能力。 提高注册会计师执业素质。在风险评估程序中，注册会计师花大 量的时间和精力去了解客户及其环境，评估经营风险，这就要求注册会 计师具有判断企业是否具有生存能力和合理的经营计划的能力。注册 会计师不仅要熟练掌握会计、审计知识，也要掌握管理知识、行业知识 和法律知识等，还要熟练运用各种分析工具对各种财务指标和非财务 指标进行分析。目前，我国很多注册会计师不了解企业的经营状况，不 懂得管理、行业等方面的知识，不具备运用数理统计方法的能力，这些 都不利于现代风险导向审计的实施。为此，主管部门需要做大量的培 训１二作；事务所也要根据自己的客户情况、事务所的定位，有针对性地 进行员工培训。此外，有条件的事务所还可以聘请统计学、管理学等相 关领域的专家学者，在所内对审计人员进行知识普及和分析方法培训， 利用一切可用的资源，使审计人员尽快达到现代风险导向审计对从业 人员综合素质的要求。 健全法律法规制度。结合现代风险导向审计广泛应用的客观实 际．以及目前法律法规相关规定的基本情况，当前最需要完善的一个薄 弱坏节就是加强对注册会计师民事赔偿责任的规定，改变以行政责任 为主、辅之民事和刑事责任的现状，尤其要加大赔偿额度与处罚力度， ｌ： 抽 碱链饕 ２３９ 审计广角 并对赔偿之外的处罚程度给予更加明确的规定；其次就是要在《注册会 计部门对内控设计和实施的监督作用，建立健全企业内部控制机制。 计师法》中对注册会计师各种情节的违法行为按其对已审会计报表的 总之，现代风险导向审计是一种新的审计方法，它具有独特的创新 影响程度高低予以明确划分，即哪些构成一般违法行为、那些构成重大 性和很强的适用性，注册会计师在执业时，应将其贯穿于审计业务的全 违法行为、哪些构成犯罪，使依法追究注册会计师法律责任的时候，可 过程，通过实践逐步提高应用能力，最终提升整个行业水准。 操作性更强。这样做才能使注册会计师在执业时不得不忌惮因自己的 参考文献： 过失或故意欺诈行为所造成的法律后果，客观上强化了法律风险意识， ［１］陈毓圭．对风险导向审计方法的由来及其发展的认识【ＪＪ．会计研 符合现代风险导向审计的初衷，利于在审计Ｔ作中贯彻现代风险导向 究２００４ 审计的理念，提高审计效果。 ［２］许莉．透视现代风险导向审计［Ｊ］．审计研究，２００５ 建立健全企业内部控制机制。一个企业内部控制的好坏，与注册 ［３］王泽霞．论风险导向审计发展创新【Ｊ］．会计研究，２００７ 会计师审计风险的高低直接相关，当前公司内部控制制度的不完善，客 ［４］丁瑜．审计风险模式的演变及风险导向审计的新发展，２００６ 观上妨碍了风险导向审计的运用。因此，应动用行政手段，强制要 ［５】张连起，丁勇．现代审计风险模型分析探讨，２００８ 求企业从内部控制的设计、运行、评价、改进四个环节完善企业内部控 『６１２０１１年度注册会计师全国统一考试辅导教材《审计》２０１１ 制机制，强调管理层的控制责任，关注对企业风险的评估，发挥内部审 ｆ上接第５５页１ 预算管理的准确性和实时性。 （二）行为基础 就构成了组织预算，组织领导者在预算管理者的角色，就是顾问与咨 第一，组织的人性假设。人性假设的角度出发研究人的需求和动 机，继而研究新型组织预算管理中认的态度，行为等行为问题，分析新 型组织中影响预算的行为因素，而不是简单的以物质作为激励的唯一 手段，必须正视行为问题，并改正。第二，组织行为模型。新型组织是 学习型组织，其预算管理具有组织学习的功能，持续不断的优化预算行 为；第三，组织的文化和价值观。实行“软控制”对其进行改革，行为基 础要求预算管理中不能只讲个人简单的假设为理性经纪人，而需要正 视个体是具有多重需求的复杂人，必须通过组织和个人教育等行为手 段将个人目标融人到组织目标，从而达到优化预算行为的目的。在预 算实施过程中通过个体和组织的共同学习，不断的优化和提高预算管 理行为能力。 （三）组织体系构建 询。团队预算打破了按部门上下级层的预算的组织体系，实现了跨越 部门的预算体系，预算由纵向结构转变为横向结构，由上对下的控制转 变为团队之间的协调，更加有利于企业发展中预算的执行。 四、结束语 预算管理中核心问题在于预算起点的选择，新型的组织预算管理 就能准确的、客观的进行解决这个问题。新型的组织预算管理将传统 预算发展为柔性预算或动态预算，解决传统预算与动态环境不相适应 的问题。组织转型视角下的预算管理结合整体突出了价值性、战略性 等思想，随着市场环境的不断变化，企业对市场必须反应更加敏锐快速 了，新型组织预算管理在企业当中发挥着不容小觑的作用。 参考文献： 这分为两个情况：第一，小型企业组织中，整个组织就是单独的一 个团队，第二，组织由多个团队组成，以网络组织结构，环形结构或简单 的单层级制的形态体现。预算组织包含预算权限的配置和转移，预算 的决定权是属于团队的，团队有自己的团队预算，整个团队预算的综合 ｆ上接第２３８页１ 择性的审计。比如在企业公司治理过程中，可以将企业的管理审计进 【１】王化成，佟岩，卢闯，刘亭立，黎来芳．关于开展我国财务管理理论 研究的若干建议［Ｊ］．会计研究，２００６：第８期 ［２】魏明海．公司财务理论研究的新视角［Ｊ］．会计研究，２００３：第２期 ［３］赵蒲，孙爱英．产业竞争、非理性行为、公司治理最优资本结构…， 经济研究，２００３：第６期 们将企业内部审计机构相对于企业出来。企业可以建立董事 行规范化的审计。再者，注重内部审计的事前、事中审计。民营企业的 内部审计一般重视事后审计，这与现代审计思想相出入。现代审计要 求企业不仅仅要重视事后审计，还要重视事前和事巾的审计。通过事 前、事中审计及时发现民营企业经营过程中存在的问题以及相关财务 问题，避免严重结果的发生。最后，立足内部审计服务的建立。内部审 计作为监督者与被监督者处于同一利益主体之中，在利益上发生的冲 突要求内部审计机构建立以“审计服务”为宗旨的审计机构。比如就企 业管理和控制的薄弱环节，提出建设性的改进意见和建议等。 （三）规范内部审计 首先，进行内部审计硬件规范。企业应当对内部审计的审计手段 进行更新，及时引进先进的审计硬件，对内部审计所需要的计算机软件 进行购置。此外，企业往往忽视对于计算机软件的维护，原则上应当对 下的审计委员会模式，弥补民营企业的家族式经营模式。通过建立审 计委员会制度，不仅可以遏制企业对于审计机构的压制 还可以保证审 计报告的性以及权威性。其次，将内部审计人员的人力资源关系 予以。企业在建立审计委员会的模式下 也应当将企业内部审计 人员的相关人力资源关系进行，转入审计委员会的控制之下。通 过此种方式，可以保证企业内部审计人员能够的进行审计Ｔ作，保 证审计意见的权威性。 四、结束语 民营企业的内部审计已经逐渐为更多的民营企业所重视。民营企 业应当转变传统的内部审计观念，强化内部审计意识，通过优化内部审 计内外部的工作环境，充分发挥内部审计在民营企业发展中的重要作 用。 内部审计的审计软件进行及时的维护和更新，以保护审计所需资料以 及审计资料的安全性。其次，进行内部审计的软件规范。企业应当规 范内部审计的操作流程，结合民营企业自身的发展状况以及所经营的 业务对经营审计以及财务审计做出规范化的流程样本，供内部审计机 构以及内部审计人员参考。 （四）兼顾内部审计的性以及权威性 参考文献： ［１］王燕红，金炳芬．民营企业内部审计体系与财务治理契合研究［Ｊ］． 财会通讯．２０１３（０６１ ｆ２１潘怀龙．现代民营企业内部审计质量问题探究［Ｊ１．经济研究导刊， ２０１３（０９） 首先，建立审计委员会模式。民营企业的家族式管理模式要求我 ２４０ 财经界 ＾
