管理舞弊的种类_成因及其治理_基于上市公司管理舞弊审计研究

管理舞弊的种类、成因及其治理

󰀁󰀁󰀁基于上市公司管理舞弊审计研究

󰀁王学龙

(兰州商学院󰀁会计学院,兰州󰀁730020)

内容提要:管理舞弊是上市公司会计信息失真的主要原因之一。相对错误而言,管理舞弊具有预谋性、隐蔽性和危害性等特征。本文系统地介绍了管理舞弊的概念、种类及特征;分析了上市公司管理舞弊的成因;综述了美国、中国及国际会计师联合会关于管理舞弊的审计制度;最后,基于管理舞弊的治理及上市公司会计报表审计的需要,构建了管理舞弊的审计程序和方法,以期为注册会计师发现和揭示管理舞弊提供理论支持。

关键词:管理舞弊;审计准则;成因;治理

中图分类号:F832.3󰀁󰀁文献标识码:A󰀁󰀁文章编号:1003-4161(2008)05-0141-04

󰀁󰀁

1.管理舞弊的含义、种类及特征1.1󰀁管理舞弊的含义

对财务信息作出虚假报告的原因是多方面的,但

主要原因在于管理层希望通过操纵利润以误导财务报表使用者对被审计单位业绩或盈利能力的判断。美国的安然事件、世通事件,以及我国的银广夏、琼民源等舞弊事件都属于这一类。这种舞弊通常表现为:(1)对财务报表所依据的会计记录或相关文件记录的操纵、伪造或篡改;(2)对交易、事件或其他重要信息在财务报表中的不失表达或故意遗漏;(3)对与确认、计量、分类或列报有关的会计和会计估计的故意误用。

1.2.2󰀁侵占资产

侵占资产是指被审计单位管理层或员工采用非法手段占用被审计单位的资产。该类舞弊的常用手段有:(1)贪污收入款项;(2)盗窃货币资金、实物资产或款;(4)将被审计单位资产挪为私用。

1.3󰀁管理舞弊的特征

1.3.1󰀁动机的有意性。舞弊是一种有目的、有预谋、有动机的行为。舞弊的动机包括精神性动机、利己性动机、思想性动机和经济性动机。以上市公司管理舞弊为例,对财务信息作出虚假报告通常出于下列重要动机:一是为迎合市场预期或特定监管要求;二是谋取以财务业绩为基础的私人报酬最大化;三是偷逃或

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舞弊的解释很多,󰀁现代汉语词典󰀁对舞弊的解释是󰀁用欺骗的手段做违法违纪的事󰀁。在我国,舞弊一般被定义为󰀁故意的、有目的的、有预谋的、有针对性的造假和欺诈行为󰀁。在美国,舞弊是为了得到他人的信任,故意歪曲事实,并且明知是违法的或者是错误的行为,舞弊者因此行为获得利益。可见,舞弊是指为获得非法利益而采用不法手段所实施的故意行为。根据󰀁中国注册会计师审计准则第1141号󰀁󰀁󰀁财务报表审计中对舞弊的考虑󰀁第六条:󰀁舞弊是指被审计单位的管理层、治理层、员工或第三方使用欺骗手段获取不当或非法利益的故意行为。󰀁可见,舞弊的主体员工或第三方。而涉及管理层或治理层一个或多个成员的舞弊通常称之为󰀁管理舞弊󰀁。

1.2󰀁管理舞弊的种类

Davis等人提出舞弊的四种分类依据包括:(1)资产的盗用;(2)舞弊的发生频率;(3)舞弊的阴谋;(4)舞弊的变化。通常,与财务报表审计相关的管理舞弊通常包括以下两大类:

1.2.1󰀁对财务信息作出虚假报告

范围比较广泛,可能是被审计单位的管理层、治理层、无形资产;(3)使被审计单位对虚构的商品或劳务付

骗取税款;四是骗取外部资金;五是掩盖侵占资产的事实。

媒体等公开场合提供的信息过于乐观;第三,企业需要

大量举债或吸收股权融资才能满足研究开发或其他资

1.3.2󰀁手段的隐蔽性。大凡舞弊,均有遮人耳本性支出的需要,以保持竞争力;第四,企业盈利能力目、逃避检查等特征,因此,舞弊手段极为隐蔽,不易发或财务状况必须满足上市交易、偿债要求或债务协议现。如科隆电器利用三项费用以达到扭亏增盈、规定的其他要求,否则可能面临退市、特别处理、清偿粉饰报表的目的,连德勤会计公司都对此眼花缭乱,未债务等后果。予发现。

1.3.3󰀁目的的获利性。舞弊的最终目的都是为了获得既定利益,实现预期目标。之所以这样,是因为管理层需要履行受托资产保值增值的经营管理责任,而财务业绩(特别是盈利能力)往往被视为受托经管责任履行情况的替代指标,因此,追求盈利是管理舞弊的根本目的。

1.3.4󰀁性质的违法性。无论何种形式的舞弊,其

2.1.3󰀁管理层或治理层的个人经济利益受到企

业财务业绩或状况的影响。比如管理层或治理层拥有相当数量的公司股票或债券;或者管理层或治理层的报酬中有相当一部分(如奖金、股票期权)取决于企业能否实现特定的指标如股价、经营成果、财务状况或现金流量等的要求。

2.1.4󰀁管理层或业务人员受到更高级别管理层或治理层对财务或经营指标过高要求的压力。比如,

性质都是违反国家法律法规,对国家、社会、企业以及治理层为管理层设定了过高的销售业绩或利润指标。利益相关者造成重大损失的。为此,我国󰀁公司法󰀁、2.1.5󰀁管理层个人或员工的生活方式或财务状󰀁证券法󰀁、󰀁合同法󰀁及󰀁会计法󰀁等明确规定对舞弊的况问题。比如管理层个人或员工为了追求奢侈生活条责任追究及惩处原则。件而侵吞企业资产;或者过分强调在职消费而甘冒道2.管理舞弊的动因

美国注册舞弊审核师协会的创始人艾伯伦奇特(W.steveAlbrecht)认为,企业管理舞弊行为的发生需要三个条件:压力(动机)、机会和合理化(借口)。在我国,󰀁中国注册会计师审计准则第1141号󰀁󰀁󰀁财务报表审计中对舞弊的考虑󰀁第十二条指出,舞弊行为的发生可分解为三项因素,即:(1)实施舞弊的动机或压力;(2)实施舞弊的机会;(3)舞弊者为舞弊行为寻求的借口(使舞弊行为看上去、听上去或在内心感受上显得合理)。

2.1󰀁舞弊的动机或压力2.1.1󰀁财务稳定性或盈利能力受到不利经济环境、行业状况或运营状况的威胁。比如,企业市场需求大幅下降,致使其所在行业的经营失败增多;或者企业难以应对技术变革、产品过时、利率或汇率调整等市场环境的变化而引发经营的不确定性增多;或者因为市场的激烈竞争导致主营业务利润不断下降;或者因为新颁布的行业法律法规、会计准则、监管规则对企业经营活动、投资活动及筹资活动产生重大不确定影响;或者因为经营活动难以产生足够的现金净流量甚至现金净流量连续为负;或者因为严重且持续亏损使得企业可能破产、丧失抵押品赎回权或遭恶意收购等。2.1.2󰀁管理层为满足外部预期或要求而承受过度的压力。具体表现为:第一,部门、股东、重要债权人、投资分析师或者其他利益相关者对盈利能力或增长趋势存在不切实际或激进的预期;第二,管理层在

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德风险。

2.1.6󰀁管理层个人或员工对公司存在敌对情绪。比如员工已被裁员或预期被裁员,或者因为晋升结果或所获得经济报酬严重偏离个人预期等而对公司产生敌对情绪。

2.2󰀁舞弊的机会2.2.1󰀁企业所从事业务或所处行业的性质提供了对财务信息作出虚假报告的机会。比如企业从事大量关联方交易或从事大量交易的对方未经审计;或者企业从事重大、异常或高度复杂的交易;或者从事大量、跨境交易;或者利用中介从事交易;或者在免税区或税收优惠地区设置重要的银行账户或组成部分;或者企业的资产、负债、收入或费用需要作出重大估计,涉及主观判断或不确定性,且难以印证;或者企业从事科技含量高、研发周期长或市场风险大的经营业务;或者企业大量采用分销渠道、销售折扣及退货等交易方式。

2.2.2󰀁企业组织结构复杂或不稳定。一方面,难以确定企业的最终控制人;另一方面,企业存在异常的法人组织形式或管理职级关系,甚至高层管理人员、法律顾问或治理层频繁变更。

2.2.3󰀁对管理层的监督失效。表现为:一是管理层由一人或少数人掌控,缺乏共同决策或制衡措施;二是治理层未对财务报告过程和内部控制实施有效监督。

2.2.4󰀁内部控制存在重大缺陷。表现为:不相容

职务没有分离,对控制的监督不充分;会计信息系统存在重大缺陷;会计人员、内部审计人员或信息技术人员变动频繁,或者胜任能力不足。

2.3󰀁舞弊的借口2.3.1󰀁管理层态度不端或缺乏诚信。首先,管理层对企业价值或道德标准的沟通、贯彻执行不力,或传递了不适当的价值观或道德标准;其次,管理层过分强调保持或提高公司股票价格或盈利水平;第三,管理层倾向于利于重要性水平的概念对模棱两可的或不适当的会计处理作出合理化解释;第四,管理层存在通过不恰当方式降低盈利水平的逃税倾向;第五,非财务主管的管理层过度干涉会计的选择或重大会计估计的作出;第六,公司、管理层或治理层存在违反证券或其他方面法律法规的不良记录,或者因涉嫌舞弊或违反法律法规而遭起诉;第七,管理层惯于向外界承诺实现不合理的预期;第八,管理层没有及时纠正已发现的内部控制重大缺陷;最后,企业高级管理人员缺乏锐意进取的士气。

2.3.2󰀁管理层与监督主体的关系异常或紧张。表现为:在审计、会计或信息披露问题上经常与监督者发生意见分歧;或者对监督者提出不合理的需求,、阻挠其工作;甚至试图影响监督人员的选择。

3.管理舞弊的审计制度3.1󰀁美国舞弊审计制度

美国关于舞弊的审计制度经历了四次制度变迁,由不承认注册会计师在财务报表审计中负有舞弊审计的责任,转变为承认注册会计师负有审计舞弊的责任,体现了美国注册会计师协会(AICPA)对舞弊审计的动态认识和所持态度。1972年AICPA发布的第1号审计准则公告󰀁审计准则和程序汇编󰀁中明确规定:󰀁(1)揭露舞弊行为不是注册会计师的审计目的;(2)不能依赖常规的财务报表审计来确保揭露舞弊行为。󰀁但在1977年1月发布了第16号审计准则公告󰀁审计师发现错误和舞弊的责任󰀁中,承认注册会计师对舞弊负有审计责任。1988年4月发布的第53号至61号审计准则公告中,要求审计人员必须评价舞弊和差错可能引起被审计单位财务报表严重失实的风险,并依据这种评价设计审计程序,以合理地保证揭露对财务报表有重大影响的舞弊和差错。1997年公布的第82号审计准则公告󰀁财务报表审计中对舞弊的考虑󰀁,进一步界定了审计师的舞弊发现责任,并提供了相应指南,包括应有的职业关注、计划审计、评价内部控制、收集充分适当的证据事项支持审计师的意见等方面内容。2002年发布的第99号审计准则公告紧紧围绕审计师如何提高

发现舞弊的能力、审计师应在多大程度上承担发现舞弊的责任等方面进行了重大修改,体现出了美国舞弊审计的新思想。该准则同过去的有关准则相比较,具有以下方面的变化:󰀁强调掌握和了解舞弊环境的重要性;󰀁扩大识别舞弊风险的范围;󰀁评价被审计单位计划和内部控制的适当性;󰀁规定对舞弊风险评估结果作出适当反应的具体方式及其程序;󰀁强调了收入确认的舞弊风险等。

3.2󰀁国际舞弊审计新准则

2004年2月,国际会计师联合会(IFAC)下属的国际审计与鉴证准则委员会(IAASB)在综合理论界、实务界众多建议的基础上,颁布了󰀁国际审计准则240号󰀁󰀁󰀁审计师在财务报表审计中对舞弊考虑的责任󰀁(以下简称新ISA240),取代了2002年颁布的󰀁国际审计准则240󰀁󰀁󰀁审计师在财务报表审计中对错误和舞弊考虑的责任󰀁。新ISA240专门就󰀁审计师在财务报表审计中对舞弊考虑的责任󰀁制订了基本原则、基本程序和指南,其目的是提高注册会计师在执行财务报告审计时发现和揭露公司财务报告舞弊的能力。ISA240主要有以下八个方面的新变化:(1)进一步提升了󰀁职业怀疑󰀁精神;(2)共享集体智慧的结晶,积累识别舞弊的经验;(3)规定了风险评估程序;(4)扩大了询问、了解的范围;(5)引入新概念󰀁舞弊风险因素󰀁,强调了解舞弊环境的重要性;(6)加强对因舞弊导致的重大错报风险的识别和评估,特别强调了收入确认中的舞弊风险;(7)规定了对因舞弊导致的重大错报风险的具体反应方式和做出反应的审计程序;(8)强调了对审计证据的评价。

3.3󰀁我国舞弊审计制度

我国关于舞弊审计的制度安排源于2006年2月发布的󰀁中国注册会计师审计准则第1141号󰀁󰀁󰀁财务报表审计中对舞弊的考虑󰀁。该准则主要规范了注册会计师在执行风险评估程序、识别和评估舞弊导致的重大错报风险时的审计应对措施。同时还特别明确了被审计单位治理层、管理层防止或发现舞弊的责任,以及注册会计师在财务报表审计中考虑舞弊的责任。其中,治理层的责任是监督管理层建立和维护内部控制;而管理层的责任是在治理层的监督下建立良好的控制环境,维护有关和程序,以保证有序和有效地开展业务活动;注册会计师在财务报表审计中的责任,在于按照中国注册会计师审计准则的规定实施审计工作,获取财务报表在整体上不存在重大错报的合理保证,无论该错报是由于舞弊还是错误导致。

4.管理舞弊的治理:强化审计监督

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针对管理舞弊所开展的审计称之为管理舞弊审计。管理舞弊审计的目的是确定管理舞弊是否存在。为此,需要执行一定的审计程序和方法,以便将舞弊予以揭示出来。

4.1󰀁管理舞弊的审计程序

根据JosephWells(2002)的研究成果,舞弊审计程序包括四个阶段:(1)问题发现及规划;(2)证据收集;(3)证据评估;(4)沟通结果。在问题发现及规划阶段,审计人员需要搜集舞弊相关的事实及情况。因为管理舞弊极其隐蔽,运用一般的审计程序很难查证,因此,需要审计人员尽可能了解潜在的舞弊形式,而并非直接搜集证据。如被审计单位各种可疑的文件、嫌疑员工、或其他相关不寻常事项等,都可为审计人员发现舞弊提供线索。具体上,审计人员应当对嫌疑人、被审计单位的环境及其他状况进行背景测试,并对所发现的潜在问题寻求可能解释。证据收集阶段,审计人员应当针对舞弊的特征进行调查。根据JosephWells研究发现,涉及舞弊的管理者个人特征往往表现为追求权势利益,而其管理风格则是对人(尤其对员工)不安、冲动或相当外向并敏感。因此,审计人员要注意收集以下方面有关管理舞弊行为的审计证据:(1)舞弊者行为的重大改变(如松散的态度、不寻常的工作习惯、奢侈的社交生活等);(2)有迹象表明舞弊者在工作或家中正进行心理治疗;(3)舞弊者沉迷;(4)舞弊者严重酗酒;(5)舞弊者负债累累;(6)对审计发现的错误或违规等情形熟视无睹;(7)时常单独工作;(8)生活水准明显高于一般水准;(9)购买名贵轿车或服饰,等等。审计人员在取得上述证据后,需要对这些证据进行评估,并将审计结果向有关方面予以沟通,为形成审计结论提供证据支持。

4.2󰀁管理舞弊的审计方法4.2.1󰀁深入了解管理舞弊的征兆

管理舞弊的惯用手段主要表现为故意低估损失及负债或故意高估资产及利润,因此具有一定的征兆可资查证。通常,利润操纵主要通过高估收入或低估成本来实现;而收入的高估方式包括假造销售记录、记录未完成的销售、将寄销以销售记录或将移交仓库的货物以销售记录;低估成本的方式包括高估原材料、在产品或产成品成本以及低估原材料的采购成本等。

通常,管理舞弊的征兆主要有以下几个方面:(1)公司已有财务困难,如现金流动吃紧、销售及利润下滑、市场占有率下降等;(2)管理层不胜任,如管理能力薄弱、决策失误、无法委派适当人选、或未能注意产业

状况与经济环境;(3)式管理、员工信任感不足、升职机会欠缺、员工流动率高、或未能准确定义商业道德

尺度等;(4)存在会计舞弊情况,如提前记录销货、费用延期确认、高估存货以及虚构费用项目等。只要审计人员充分了解并掌握管理舞弊的各种征兆,就能为审计取证工作提供线索,起到事半功倍的效果。4.2.2󰀁执行分析性程序

COSO委员会认为,执行分析性复核程序能够增加审计人员查证财务报表不实的几率,因此,该委员会建议通过修订审计准则以规范注册会计师执行分析性复核程序。事实上,许多管理舞弊案都可以通过分析性复核程序发现其丝竹马迹,比如不寻常的年终交易、会计的变更或会计估计的作出、收入及资产项目的不实表达等,常常使数字、比率、趋势等偏离审计人员的预期。因此,如果审计人员能够关注到被审计单位业务处理中的各种异常,并合理确定这些异常为审计重点,则可顺藤摸瓜发现舞弊。

4.2.3󰀁恪守专业怀疑态度专业怀疑态度是指审计人员以质疑的思维方式评价所获取证据的有效性,并对相互矛盾的证据,以及引起对文件记录或责任方提供的信息的可靠性产生怀疑的证据保持警觉。在管理舞弊审计中,审计人员应以专业怀疑的态度来规划并执行审计工作。首先,审计人员在进行询问或实施其他程序时,不能因轻信管理层和治理层的诚信而满足于说服力不够的证据;其次,审计人员不能将审计业务过程中发现的舞弊视为孤立发生的事项;再次,如果从不同来源获取的证据或获取的不同性质的证据不一致,可能表明某项证据不可靠,因此,审计人员应当追加必要的程序;最后,如果责任方的某项声明与其他证据相矛盾,审计人员应当调查这种情况。必要时,应当重新考虑责任方作出的其他声明的可靠性。

参考文献:

[1](台)陈锦烽,苏淑美.内部审计新纪元󰀁󰀁󰀁风险管理、控制及治理[M].大连出版社,2006.

[2]2007年度注册会计师全国统一考试辅导教材.审计[M].经济科学出版社,2007.

[3]王学龙.󰀁舞弊的种类、成因及其治理󰀁,JournalofModernAc-countingandAuditing,USA2006,01.

[作者简介]王学龙(1967-),男,兰州商学院副教授.研究方向:审计理论与方法。

[收稿日期]2008-08-17

(责任编辑:林月)

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