公司内部控制制度的发展演进及动因分析

公司内部控制制度的发展演进及动因分析

作者：马明光

来源：《财税月刊》2014年第12期

摘 要 内部控制的发展经历了漫长的历史过程，但是现代意义上的发展却是在近代产业尤其是在20世纪以后。本文在研究内部控制演进过程的基础上分析了推动其演进发展的因素，研究发现，现代经济环境下公司管理和公司治理问题的推动是内部控制迅速发展的主要原因，所以我们必须从公司治理和公司管理的高度和广度来认识和发展我国目前的内部控制制度。

关键词 内部控制；发展过程；动因分析 一、公司内部控制制度发展演进 （一）萌芽期——内部牵制

内部控制源于内部牵制，一般认为，上世纪40年代以前是内部牵制阶段。15世纪末，随着复式记账法开始出现，内部牵制渐趋成熟。18世纪工业以后美国的一些企业逐渐摸索出一些组织、调节、制约和检查企业生产经营活动的办法，逐步建立了内部牵制制度。它的主要特点是以任何个人或部门不能单独控制任何一项或一部分业务权力的方式进行组织上的责任分工，每项业务通过正常发挥其他个人或部门的功能进行交叉检查控制。 （二）发展期——内部会计控制与内部管理控制

20世纪40年代至70年代，在内部牵制的基础上，逐渐产生了内部控制制度的概念。这时，一方面企业需要在企业管理上采用更为完善、更为有效的控制方法以改变传统的靠小生产方式及经验管理对企业的影响；另一方面，为了适应当时社会经济的关系，保护投资者和债权人的经济利益，西方各国纷纷以法律的形式要求通过内部控制强化对企业财务会计资料以及各种经济活动的内部管理。

（三）成熟期——内部控制结构和内部控制整体架构

1988年4月美国注册会计师协会发布的《审计准则公告第55号》（SAS N0.55），规定从1990年1月起以该文告取代1972年发布的《审计准则公告第1号》。该文告首次以内部控制结构一词取代原有的“内部控制”。1992年，美国“反对虚假财务报告委员会”，所属的内部控制专门研究委员会发起机构委员会（简称COSO委员会），在进行专门研究后提出专题报告：《内部控制一一整体架构》，也称COSO报告。2004年10月，COSO委员会对《内部控制一一整体架构》做了进一步的延伸和扩展，提出了《企业风险管理——整合框架》。 二、我国企业内部控制变迁的动因分析

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（一）我国企业内部控制变迁的内动力

企业内部控制的制度安排不能适应和满足经济发展需要的内在矛盾，是我国企业内部控制变迁的内动力或者是根本原因。具体表现在以下两个方面： 1.经济全球化、区域化的发展

20世纪90年代以来，企业开始于，成为自主经营、自负盈亏的市场主体。企业内部控制作为一种制度安排，必须加以改变以适应经济发展的要求。随着经济全球化、一体化的发展，做大做强我国企业，提升企业的核心竞争力，并在全球市场竞争中立于不败之地，客观上也要求企业内部控制从会计控制向全面风险控制拓展，以应对全球资本市场的竞争。 2.企业内部控制的自身缺陷及低效率

我国企业内部控制建设曾涉及财政部、央行、银监会、等多个监管部门，政出多门。同时，内部控制标准的多样导致企业执行难度大、成本高，也影响着内部控制的有效运行。已实施的内部控制还都只侧重于业务活动的日常控制，缺乏对未知风险的灵活应对，更没有对内部控制的本原问题进行深入探讨。企业内部控制自身的缺陷以及执行的低效率，也就成为企业内部控制不断改进和完善的内在要求。 （二）我国企业内部控制变迁的外动力

在我国企业内部控制变迁中，、企业、注册会计师等制度变迁主体基于自身利益的诉求进而推动了企业内部控制的变迁，成为我国企业内部控制变迁的外动力，具体如下： 1.加强监管的需要

建立统一的与国际接轨的内部控制体系，不仅有助于提高对企业内部控制的监督效率，而且有利于降低的监督成本。经济转轨时期，基于履行公共职能的需要，通过一系列的制度安排，在不同程度上约束其他社会行为主体的行为，为加快企业内部控制变迁起到了重要的推动作用。

2.企业增强风险管控能力的需要

在经济全球化的影响下，越来越多的国内企业走向国际市场，所面临的风险错综复杂，风控压力的剧增促使企业完善内部控制。通过内部控制机制协调内部机构，不仅有利于优化企业管理、减少内耗、节约资源，而且有利于提高经营效率，保护资产的安全，健全科学完善的内部控制体系，是增强企业风险管控能力的必然要求。 3.注册会计师提高审计效率的需要

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注册会计师在内部控制的变迁中一直发挥了重要推动作用，风险导向的审计技术，尤其注重对被审计单位内部控制的评价，促使注册会计师更加重视企业内部控制的建设和完善，从而引导帮助企业及时改进内部控制设计或执行上的缺陷，及时完善内部控制以适应管理的要求，客观上不仅增强了企业应对风险的能力而且节省了企业的审计成本，在某种程度上降低了内部控制变迁的成本，加快了企业内部控制的变迁。 三、总结

公司内部控制的发展过程经历了内部牵制、内部会计控制与内部管理控制、内部控制结构和内部控制整体架构等三个阶段，其内在变迁是内动力和外动力共同作用的结果，前者为制度变迁主体提供了通过实施制度变迁获利的机会，而后者的作用就是促使制度变迁主体抓住机会实施变迁。因此，我们应该积极鼓励和引导企业参与内部控制变迁的主动性和积极性，以使内部控制的变迁始终保持源源不断的创新动力。 参考文献：

[1]朱荣恩， 贺欣. 内部控制框架的新发展——企业风险管理框架——COSO委员会新报告《企业风险管理框架》简介[J]. 审计研究， 2004 （6）： 11-15.

[2]张砚. 内部控制历史发展的组织演化研究[J]. 会计研究， 2005 （2）： 76-81. [3]企业内部控制基本规范[M]. 立信会计出版社， 2008. 作者简介：

马明光，1981年4月生：单位：中国人民银行西安分行；研究方向：审计